la responsabilità tributaria della beneficiaria come effetto legale della scissione

la responsabilità tributaria della beneficiaria come effetto legale della scissione

177 TRIBUTI (IN GENERALE) - 201 SOLIDARIETA' TRIBUTARIA - TRIBUTI (IN GENERALE) - POTESTA' TRIBUTARIA DI IMPOSIZIONE - SOGGETTI PASSIVI - SOLIDARIETA' TRIBUTARIA - Scissione societaria - Debiti IVA relativi a operazioni anteriori alla scissione - Responsabilità solidale della società beneficiaria - Natura legale dell’obbligazione - Necessità di preventiva notificazione dell’avviso bonario o dell’avviso di accertamento - Esclusione - Cartella di pagamento - Obbligo di motivazione - Distinzione tra imposta e accessori - Verifica della motivazione relativa a interessi e sanzioni.

Ai fini dell’imputazione alla società beneficiaria della responsabilità per le obbligazioni tributarie della società scissa, rileva che i fatti genetici dell’obbligazione siano anteriori alla scissione, senza che assuma importanza la conoscenza soggettiva della beneficiaria. La relativa responsabilità costituisce un effetto legale dell’operazione straordinaria e non un’obbligazione volontariamente assunta. Pertanto, non è necessario che alla società beneficiaria siano previamente notificati l’avviso di accertamento o la comunicazione di irregolarità, potendo l’Amministrazione procedere direttamente mediante notificazione della cartella di pagamento.

Resta fermo che, quando la cartella richieda interessi, sanzioni o altri accessori non compiutamente determinati nell’atto precedentemente portato a conoscenza della società scissa, essa deve recare una motivazione idonea a rendere conoscibili il titolo, la natura, la decorrenza e la quantificazione delle ulteriori somme richieste.

Autore

Scarcella

La questione

La sentenza esamina la responsabilità tributaria della società beneficiaria di una scissione per un debito IVA originato da operazioni imponibili compiute dalla società scissa anteriormente all’operazione straordinaria.

La Corte afferma che tale responsabilità non discende da una manifestazione negoziale di volontà, né dall’assunzione convenzionale del debito, ma costituisce un effetto legale della scissione. Il criterio determinante è individuato nella collocazione temporale dei fatti genetici dell’obbligazione tributaria. Se tali fatti sono anteriori alla scissione, la società beneficiaria ne risponde in via solidale, anche quando il debito non sia ancora definitivamente determinato, venga accertato successivamente o la società beneficiaria non ne abbia avuto effettiva conoscenza. Ne consegue che l’Amministrazione finanziaria può notificare direttamente alla società beneficiaria la cartella di pagamento, senza essere tenuta a farla precedere da un autonomo avviso bonario o da un avviso di accertamento indirizzato alla medesima beneficiaria. La Corte introduce, tuttavia, una significativa distinzione in materia di motivazione. Per il debito d’imposta già risultante dalla dichiarazione e dalla comunicazione di irregolarità notificata alla società scissa prima dell’operazione straordinaria, è sufficiente che la cartella renda identificabile la pretesa residuata dalla rateazione. Diversamente, per gli interessi e gli altri accessori maturati dopo l’inadempimento delle rate, occorre verificare se la cartella consenta al coobbligato di comprendere il titolo, la decorrenza e la consistenza delle somme richieste.

La decisione

La controversia traeva origine da una cartella di pagamento emessa a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione IVA relativa al periodo d’imposta 2009. La società S. S.r.l., debitrice originaria, aveva ricevuto il 10 novembre 2011 una comunicazione di irregolarità e aveva ottenuto la rateazione delle somme. Il 2 agosto 2012 la società aveva realizzato una scissione, trasferendo parte del patrimonio alla S. per l’I. d’I. S.p.A., successivamente incorporata in A. S.r.l. Nel 2013 la debitrice originaria aveva omesso il pagamento a partire dalla sesta rata, decadendo dal beneficio della rateazione. La cartella era stata quindi notificata anche ad A. S.r.l. quale obbligata solidale. Sia il giudice di primo grado sia la Commissione tributaria regionale avevano annullato la cartella. La decisione d’appello si fondava su due rationes decidendi: (i) l’asserita insufficienza della motivazione della cartella; (ii) la mancata notificazione alla beneficiaria di un previo avviso idoneo a consentire la verifica dell’an e del quantum della pretesa, incluse sanzioni e interessi.

La questione centrale consisteva, pertanto, nello stabilire se la società beneficiaria della scissione, non autrice della dichiarazione e non destinataria della comunicazione di irregolarità, potesse essere direttamente chiamata al pagamento mediante cartella, oppure se fosse necessario un autonomo atto prodromico.

La soluzione della Cassazione

Il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, da un lato, contestava l’affermazione secondo cui la cartella avrebbe dovuto essere preceduta da un avviso o da una comunicazione bonaria notificati alla beneficiaria perchè, secondo l’Amministrazione, la pretesa era stata già definita attraverso la comunicazione di irregolarità notificata alla società scissa e accettata mediante rateizzazione, di modo che la responsabilità solidale della beneficiaria consentiva quindi di procedere direttamente nei suoi confronti; dall’altro, sosteneva che la cartella non dovesse contenere una motivazione autonoma, analitica e autosufficiente, poiché la pretesa traeva origine dalla comunicazione di irregolarità notificata alla società scissa e dalla decadenza dalla rateazione.

Nell'accogliere il ricorso, la Cassazione muove dalla natura dell’obbligazione IVA, che sorge con il compimento delle operazioni imponibili. Poiché le operazioni cui si riferiva la dichiarazione IVA del 2009 erano anteriori alla scissione del 2012, il fatto generatore dell’obbligazione doveva considerarsi già verificato prima dell’operazione societaria. In questa prospettiva, la successiva decadenza dalla rateazione non rappresenta il fatto costitutivo del tributo. Essa costituisce soltanto il presupposto procedimentale per l’iscrizione a ruolo del residuo. Il debito tributario non nasce dunque dall’inadempimento della rata del 2013, ma dalle operazioni imponibili effettuate nel 2009.

La soluzione si coordina con la sentenza LivaNova della Corte di giustizia (CGUE, 29 luglio 2024, C-713/22, LivaNova), secondo cui la responsabilità della beneficiaria abbraccia non soltanto le passività già determinate al momento della scissione, ma anche quelle ancora indeterminate o accertate successivamente, purché riconducibili a fatti anteriori. La responsabilità, dunque, segue il fatto genetico e non il momento dell’accertamento, della liquidazione o della riscossione. Da ciò deriva anche l’irrilevanza della conoscenza soggettiva. La beneficiaria non risponde perché abbia accettato il debito o perché ne fosse effettivamente informata, ma perché la legge ricollega alla scissione una successione o compartecipazione nella responsabilità fiscale della scissa.

La Corte aggiunge un argomento organizzativo. L’art. 2506-bis cod. civ. impone che il progetto di scissione descriva gli elementi del passivo. La società beneficiaria, attraverso gli organi e la documentazione dell’operazione, si trova quindi nella condizione di conoscere o di acquisire la situazione debitoria della scissa, comprese le pendenze tributarie già manifestate mediante comunicazione di irregolarità. La possibilità di conoscenza non costituisce, tuttavia, il fondamento della responsabilità. Essa serve piuttosto a escludere che la notificazione diretta della cartella determini un sacrificio imprevedibile o incompatibile con il diritto di difesa. Il fondamento resta rigorosamente oggettivo e legale.

Nel merito, la Corte giudica fondato il primo motivo per quattro ordini di ragioni: (1) il fatto generatore dell’IVA era anteriore alla scissione; (2) la responsabilità era sorta ex lege con l’operazione straordinaria; (3) la beneficiaria non rivestiva la posizione di semplice garante; (4) la notificazione di un nuovo avviso bonario o di accertamento avrebbe rappresentato una duplicazione non richiesta dalla disciplina tributaria.

La Cassazione accoglie poi anche il secondo motivo, ma con una precisazione essenziale. Per l’imposta, la beneficiaria doveva considerarsi posta nella condizione di conoscere il debito risultante dalla dichiarazione, dalla comunicazione di irregolarità e dalla documentazione dell’operazione di scissione. Era quindi sufficiente una cartella che identificasse la pretesa residuata dalla rateazione. Per gli accessori, invece, la motivazione della precedente comunicazione non era necessariamente sufficiente, poiché interessi e sanzioni erano stati calcolati anche in relazione all’omesso pagamento della rata scaduta il 2 aprile 2013. Spettava pertanto al giudice di rinvio verificare se la cartella contenesse gli elementi necessari per comprendere gli ulteriori importi richiesti.

Osservazioni

Il contributo più significativo della sentenza consiste nella netta separazione tra genesi dell’obbligazione, successiva liquidazione e fase della riscossione. L’omesso pagamento della rata verificatosi dopo la scissione potrebbe, a una lettura meramente cronologica, far ritenere il debito estraneo alla sfera di responsabilità della beneficiaria. La Corte evita questa conclusione, osservando che l’inadempimento della rateazione non genera il tributo, ma rende esigibile e iscrivibile a ruolo il residuo di un’obbligazione già sorta. La distinzione appare sistematicamente corretta. Confondere il momento genetico con quello della riscossione consentirebbe alle operazioni straordinarie di produrre un effetto selettivo sulle passività, facendo dipendere la responsabilità non dalla sostanza economica del debito, ma dal momento, spesso contingente, nel quale esso viene liquidato o riscosso.

La sentenza adotta quindi un criterio sostanziale: la passività segue il fatto economico e giuridico che l’ha originata, non il momento in cui l’Amministrazione la traduce in una pretesa esecutiva.

La motivazione corregge poi opportunamente la qualificazione della beneficiaria come debitore “secondario” o meramente sussidiario. Una simile rappresentazione rischia di assimilare la società beneficiaria a un fideiussore o a un responsabile d’imposta estraneo alla vicenda genetica del tributo. La beneficiaria è, invece, parte dell’operazione mediante la quale il patrimonio della scissa viene redistribuito. La sua responsabilità si collega direttamente alla riorganizzazione patrimoniale, quale effetto che l’ordinamento impone per impedire che la scissione diminuisca la garanzia del credito erariale. Ne consegue che la responsabilità tributaria della beneficiaria non è accessoria in senso tecnico rispetto a quella della scissa, pur restando solidale. Essa risponde a una logica di continuità patrimoniale e fiscale.

Particolarmente raffinato è il rapporto delineato tra conoscenza e responsabilità. La Corte afferma che la conoscenza effettiva del debito è irrilevante. Nello stesso tempo attribuisce rilievo alla possibilità di acquisire, attraverso il progetto di scissione e gli organi societari, piena conoscenza delle passività. Le due affermazioni non sono contraddittorie. La prima riguarda il fondamento della responsabilità, che è legale e oggettivo. La seconda riguarda la compatibilità della notificazione diretta con il diritto di difesa.

La conoscibilità della situazione debitoria non genera l’obbligazione, ma concorre a giustificare l’assenza di un nuovo atto prodromico. In altri termini, la legge trasferisce la responsabilità indipendentemente dalla conoscenza; la struttura informativa dell’operazione societaria evita, però, che tale trasferimento si traduca in una pretesa completamente imprevedibile. Questa impostazione suggerisce, sul piano operativo, che la due diligence fiscale nelle scissioni non rappresenti un mero adempimento prudenziale. Essa costituisce il necessario presidio organizzativo rispetto a una responsabilità che l’ordinamento fa sorgere anche per passività non ancora definitivamente quantificate.

La Corte non adotta una concezione uniforme dell’obbligo di motivazione. Distingue correttamente tra: (i) il debito d’imposta risultante dalla dichiarazione e già contestato alla società scissa; (ii) gli accessori successivamente maturati; (iii) la posizione del dichiarante; (iv) la posizione del coobbligato solidale. Ne deriva una motivazione che può definirsi a geometria variabile, il cui contenuto dipende dalla natura della posta richiesta e dal patrimonio informativo legittimamente riconducibile al destinatario. Per l’imposta, il collegamento con la dichiarazione e con la comunicazione di irregolarità può essere sufficiente. Per gli interessi maturati dopo la rateazione, invece, il semplice richiamo al debito originario non consente necessariamente di ricostruire la nuova pretesa. La solidarietà amplia il novero dei patrimoni aggredibili, ma non attenua l’obbligo dell’Amministrazione di rendere comprensibile la quantificazione delle somme richieste. La soluzione realizza un equilibrio persuasivo: da un lato, impedisce che la beneficiaria invochi la mancata reiterazione di attività già svolte nei confronti della scissa; dall’altro, esclude che la continuità della responsabilità possa giustificare una motivazione opaca degli importi formatisi successivamente.

La soluzione assume ulteriore rilievo alla luce dell’attuale formulazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000. I commi 1-ter e 1-quater prescrivono oggi indicazioni analitiche per gli interessi richiesti mediante atti della riscossione ed estendono tali garanzie ai coobbligati solidali. Pur non essendo tale disciplina necessariamente applicabile ratione temporis alla cartella controversa, essa conferma la fondatezza sistematica della distinzione tracciata dalla sentenza. La motivazione degli accessori non è un requisito puramente formale. Essa consente di verificare: (i) la legalità del tasso applicato; (ii) la correttezza della decorrenza; (iii) la base di calcolo; (iv) l’eventuale duplicazione di somme; (v) il rispetto del principio di proporzionalità. La decisione anticipa, pertanto, una sensibilità oggi espressamente recepita dal legislatore: quanto più la pretesa si allontana dal contenuto originario della dichiarazione, tanto più intenso deve essere l’onere esplicativo dell’Amministrazione.

Conclusivamente, la pronuncia presenta una motivazione complessivamente equilibrata e di indubbio rilievo sistematico. Essa rafforza la tutela dell’Erario, impedendo che la scissione possa produrre una discontinuità artificiale nelle obbligazioni tributarie. Ma, al contempo, evita di trasformare la responsabilità oggettiva della beneficiaria in una compressione indiscriminata delle garanzie procedimentali. Il principio più innovativo non risiede soltanto nell’esclusione dell’avviso prodromico. Esso emerge dalla combinazione di tre proposizioni: 1. la responsabilità segue il fatto genetico anteriore alla scissione; 2. la conoscenza soggettiva della beneficiaria è irrilevante; 3. la cartella deve tuttavia motivare autonomamente le componenti della pretesa non già conoscibili o precedentemente determinate. In questa triplice scansione si coglie il punto di equilibrio tra effettività della riscossione, continuità delle passività nelle operazioni straordinarie e diritto del contribuente a una pretesa intelligibile. La scissione non interrompe la continuità fiscale del patrimonio, ma neppure consente all’Amministrazione di sottrarsi all’obbligo di spiegare le componenti nuove o sopravvenute del credito azionato. È proprio questa distinzione a conferire alla sentenza un significato destinato a trascendere la fattispecie concreta e a orientare, più in generale, il trattamento delle passività tributarie non ancora determinate nelle operazioni societarie straordinarie.

Orientamenti Giurisprudenziali

- CGUE, 29 luglio 2024, C-713/22, LivaNova

- CGUE, 5 marzo 2015, C-343/13, Modelo Continente Hipermercados

- Cass. Sez. 5, 16/05/2022, n. 15477, n.m.

- Cass. Sez. 5, 03/04/2026, n. 8367, n.m.

- Cass. Sez. 1, 13/03/2025, n. 6675, Rv. 674251 – 02

- Cass. Sez. 5, 13/03/2026, n. 5766, Rv. 678148 – 01

- Cass. Sez. 5, 27/08/2025, n. 24037, Rv. 676126 – 01

- Cass. Sez. 5, 30/09/2020, n. 20826, n.m.

- Cass. Sez. 6, 02/10/2020, n. 21016, n.m.

- Cass. Sez. 5, 14/07/2026, n. 23171, n.m.

Rif. normativi

- Cod. civ., art. 1292;

- Cod. civ., art. 2506-bis;

- Cod. civ., art. 2506-quater;

- d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 173, comma 13.

Dati sentenza

Cass. civ., Sez. V, (data ud. 14/04/2026) 16/09/2026, n. 25437