Rilevanza del giudicato penale assolutorio nel giudizio tributario

1. Introduzione

La novella legislativa (in vigore dal 29 giugno 2024) recata dal d.lgs. 14 giugno 2024 n. 87, avente ad oggetto la revisione del sistema sanzionatorio tributario, per la parte in cui – aggiungendo l’articolo 21-bis al d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74 - ha modificato in maniera significativa i rapporti tra processo penale e processo tributario¹ prevedendo un automatismo tra alcune fattispecie assolutorie in sede penale e la valutazione del fatto da parte del giudice tributario, ha certamente determinato l’insorgenza di numerose questioni interpretative, variamente decise sia in sede di merito che dal giudice di legittimità.

Tant'è che, nemmeno dopo un anno dall'entrata in vigore delle nuove disposizioni, sia le Sezioni Unite della Corte di cassazione che la Corte Costituzionale sono state chiamate a dirimere i profili ermeneutici di maggiore complessità e rilevanza.

In particolare, con ordinanza del 4 marzo 2025 n. 5714, la V Sezione della Corte di cassazione ha rimetto gli atti al Primo Presidente, ai fini della assegnazione alle Sezioni Unite di questioni di diritto poste dall'articolo 21-bis d.lgs. 74/2000 decise in senso difforme dalle sezioni semplici della Corte, in relazione sia all'individuazione del perimetro entro il quale il contribuente può far valere, nel processo tributario, gli effetti favorevoli ottenuti nel processo penale, sia all'ambito applicativo della norma rispetto alle fattispecie assolutorie previste, rispettivamente, dal primo e dal secondo comma dell'articolo 530 c.p.p.

Successivamente, con ordinanza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte n. 64 del 10 marzo 2025 e con ordinanza della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma n. 1838 del 13 maggio 2025 è stata denunciata l'illegittimità costituzionale del medesimo articolo 21-bis d.lgs. 74/2000, per violazione di diversi parametri costituzionali (articoli 3, 53, 24, 97, 111 della Costituzione).

In attesa della pronuncia delle due Corti, appare opportuna una ricognizione delle questioni ermeneutiche di maggiore interesse poste dall'articolo 21-bis in parola, preceduta dalla disamina del contenuto precettivo delle sue disposizioni e dalla ricostruzione, seppure in via di sintesi, dell'evoluzione normativa dei rapporti tra processo penale e processo tributario.

2. Il contenuto dell'articolo 21-bis d.lgs. n. 74/2000

Il testo dell'articolo 21-bis d.lgs. n. 74/2000 prevede:

«1. La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi.

2. La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio.

3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell'interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell'ente e società, con o senza personalità giuridica, nell'interesse dei quali ha agito il rappresentante o l'amministratore anche di fatto, nonché nei confronti dei loro soci o associati.»

La novella legislativa ha stabilito, in sostanza, che l'assoluzione del giudice penale, a determinate condizioni, abbia efficacia diretta e vincolante nel giudizio tributario di merito (primo comma) e, purché la sentenza penale irrevocabile sia depositata quindici giorni prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio, anche in quello di legittimità (secondo comma).

L'applicazione della nuova disciplina è subordinata alla ricorrenza di tre condizioni:

• La sentenza penale deve essere stata pronunciata "in seguito a dibattimento": sono, perciò, così esclusi dal perimetro dell'articolo 21-bis i decreti di archiviazione, le sentenze c.d. di "patteggiamento", le sentenze pronunciate all'esito dell'udienza preliminare o del giudizio abbreviato;
• La sentenza penale deve avere per oggetto gli stessi "fatti materiali" oggetto di valutazione nel processo tributario;
• Le formule assolutorie della sentenza penale rilevanti sono esclusivamente quelle per cui "il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso", con conseguente esclusione sia delle formule assolutorie quali "il fatto non costituisce reato", "l'imputato non è punibile o non è imputabile", sia delle sentenze di non doversi procedere perché il reato è estinto per prescrizione o per amnistia.

3. La disciplina previgente

I rapporti tra il processo penale e l'accertamento della fattispecie tributaria a seguito di contestazione, da parte del contribuente, dell'atto dell'Amministrazione fiscale sono stati regolati in maniera molto diversa nel corso del tempo, con un andamento che si potrebbe descrivere richiamando l'oscillazione del pendolo, nel senso che si sono alternate discipline che prevedevano l'autonomia dei due procedimenti a discipline alternative che ne prevedevano l'interferenza in termini di rilevanza del giudicato formatosi, a seconda dei casi, in sede tributaria o in sede penale.

In epoca antecedente all'ordinamento repubblicano, la l. 7 gennaio 1929 n. 4, recante "Norme generali per la repressione delle violazioni di leggi finanziarie", aveva previsto, in relazione a fattispecie nelle quali veniva in rilievo l'obbligazione tributaria, specifiche ipotesi di reato rientranti nell'alveo del diritto penale sostanziale e processuale. In particolare, l'articolo 21, quarto comma, della l. 4/1929, con riferimento limitato ai reati in materia di tributi diretti, statuiva che "per i reati previsti dalle leggi sui tributi diretti l'azione penale ha corso dopo che l'accertamento dell'imposta e della relativa sovraimposta è divenuto definitivo a norma delle leggi regolanti la materia".

Successivamente, la rilevanza del giudicato penale in sede tributaria era stata sancita in termini di massima espansione dall'articolo 12 del d.l. 10 luglio 1982, n. 429 (convertito dalla legge 7 agosto 1982, n. 516), il quale aveva previsto la rilevanza nel processo tributario del giudicato penale, sia assolutorio sia di condanna, in riferimento ai medesimi fatti materiali.

A seguito della riforma del processo penale nel 1989 e dell'entrata in vigore del d.lgs n. 74/2000, il raccordo tra i due ambiti procedimentali era stato improntato ad un sistema a c.d. "doppio binario", sussistendo una relazione di reciproca autonomia dei due ambiti alla luce di quanto previsto dagli articoli 20 e 25 del d.lgs.

Infatti, l'articolo 20 del d.lgs. n. 74/2000 aveva previsto che "il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione", mentre l'articolo 25 dello stesso decreto legislativo aveva disposto, tra le altre, anche l'abrogazione dell'articolo 12 della l. 516/82, eliminando in tal modo il principio in base al quale la sentenza penale irrevocabile assumeva autorità di cosa giudicata nel processo tributario in relazione ai fatti materiali oggetto del giudizio penale.

Ne derivava, da un lato, l'eliminazione di qualsivoglia rapporto di pregiudizialità tra i due procedimenti (penale e tributario) e, dall'altro, la possibilità di una duplicazione del trattamento sanzionatorio in sede amministrativa e in sede penale, salva la mitigazione prevista dall'articolo 19 del medesimo d.lgs. n. 74 del 2000 ("Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale").

Per effetto del sistema a "doppio binario", il giudice tributario non poteva, perciò, limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza irrevocabile di condanna o di assoluzione resa in sede penale in materia di reati tributari, estendendo automaticamente gli effetti della stessa alla controversia (tributaria) sottoposta al suo esame: nessuna automatica autorità di cosa giudicata poteva, infatti, attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorché i fatti accertati nel processo penale fossero gli stessi per i quali l'Amministrazione Finanziaria aveva promosso l'accertamento nei confronti del contribuente.

Nella vigenza delle disposizioni in esame, in seno alla Corte di cassazione si era formato un orientamento consolidato, secondo il quale, pur non potendosi riconoscere autorità di cosa giudicata alla sentenza penale, il giudice tributario, nell'esercizio dei propri poteri autonomi di valutazione ai sensi dell'articolo 116 c.p.c., doveva ritenersi, comunque, legittimato a valutare il materiale probatorio proveniente dal procedimento penale e acquisito agli atti, al fine di verificarne la rilevanza nell'ambito della vicenda tributaria², cosicché il risultato raggiunto in sede penale, pur non rappresentando un qualcosa di completamente avulso dal gravame tributario, non valeva a fondare un obbligo del giudice tributario a conformarvisi, dal momento che quest'ultimo poteva legittimamente fondare il proprio convincimento sulle prove acquisite nel giudizio penale, purché procedesse ad una propria ed autonoma valutazione degli elementi probatori³.

Conseguentemente, il giudice tributario che poneva a fondamento della sua decisione una sentenza penale irrevocabile doveva procedere all'apprezzamento del suo contenuto e porlo a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio, cosicché la sentenza penale irrevocabile era, quindi, una semplice fonte di prova da valutare unitamente e alla luce delle altre fonti di prova⁴.

Con l'introduzione dell'articolo 21-bis il legislatore ha inteso superare il regime del c.d. "doppio binario" tra giudizio penale e giudizio tributario, nella cui vigenza l'efficacia vincolante del giudicato penale di assoluzione non operava automaticamente e ciò anche in ragione della diversa disciplina dell'istruttoria, dei mezzi di prova e della loro valenza: nel processo tributario infatti – seppure in misura minore dopo le modifiche sul piano dei mezzi di prova apportate dalla legge 1° agosto 2022 n.130 – vigono limitazioni delle prove e, soprattutto, possono valere anche presunzioni semplici, le quali sono insufficienti per un giudizio di responsabilità penale ma adeguate (entro i prescritti limiti, ossia se si presentano gravi, precise e concordanti ai sensi dell'articolo 2729 c.c.) a fondare e motivare l'atto di accertamento e la sentenza tributaria⁵.

4. Le principali questioni interpretative poste dall’articolo 21-bis d.lgs. n. 74 del 2000 e la rimessione alle Sezioni Unite della Corte di Cassazione

La prima questione interpretativa posta dalla nuova disposizione è stata quella relativa alla possibilità che essa trovasse applicazione, nel giudizio tributario pendente o successivamente instaurato, anche nei casi in cui la sentenza penale di assoluzione fosse divenuta irrevocabile prima della sua entrata in vigore.

Al riguardo, la Corte di cassazione, allineandosi a propri consolidati orientamenti in tema di ius superveniens⁶, ha sancito che:

«L’articolo 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024, che riconosce efficacia di giudicato nel processo tributario alla sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assoluzione, è applicabile, quale ius superveniens, anche ai casi in cui detta sentenza è divenuta irrevocabile prima della operatività di detto articolo e, alla data della sua entrata in vigore, risulta ancora pendente il giudizio di cassazione contro la sentenza tributaria d’appello che ha condannato il contribuente in relazione ai medesimi fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli è stato irrevocabilmente assolto, in esito a giudizio dibattimentale, con una delle formule di merito previste dal codice di rito penale (perché il fatto non sussiste o perché l'imputato non l'ha commesso)»⁷.

L'indirizzo interpretativo è stato condiviso anche dai giudici di merito⁸: "l'efficacia di giudicato nel processo tributario della sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assoluzione, prevista dal novellato articolo 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024, è applicabile, quale ius superveniens, anche ai casi in cui detta sentenza è divenuta irrevocabile prima dell'operatività di detto articolo e alla data della sua entrata".

La giurisprudenza ha poi avuto cura di segnare il confine esterno dell'ambito applicativo della norma, escludendo l'applicazione dell'articolo 21-bis nel caso in cui:

• a) la sentenza di assoluzione divenuta definitiva sia stata pronunciata dal giudice per le indagini preliminari, ancorché recante la formula "perché il fatto non sussiste"⁹;
• b) la sentenza di assoluzione sia stata pronunciata dal giudice dell'udienza preliminare¹⁰;
• c) il procedimento penale si sia concluso nella fase delle indagini preliminari con un provvedimento di archiviazione¹¹;
• d) sia stata pronunciata una sentenza di applicazione della pena ai sensi dell'articolo 444 c.p.p. (c.d. patteggiamento)¹²;
• e) la sentenza sia stata pronunciata a seguito di giudizio abbreviato¹³.

Altra questione ampiamente dibattuta è quella che nasce dall'esigenza di un coordinamento tra la portata dell'articolo 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 con le formule assolutorie indicate nei primi due commi dell'articolo 530 c.p.p.

È noto che, ai sensi dell'articolo 530, primo comma, c.p.p., "se il fatto non sussiste, se l'imputato non lo ha commesso, se il fatto non costituisce reato o non è previsto dalla legge come reato ovvero se il reato è stato commesso da persona non imputabile o non punibile per un'altra ragione, il giudice pronuncia sentenza di assoluzione indicandone la causa nel dispositivo"; mentre, ai sensi dell'articolo 530, secondo comma, "il giudice pronuncia sentenza di assoluzione anche quando manca, è insufficiente o è contraddittoria la prova che il fatto sussiste, che l'imputato lo ha commesso, che il fatto costituisce reato o che il reato è stato commesso da persona imputabile".

Si tratta di formule di assoluzione differenti, elencate in ordine d'importanza per l'imputato: sono infatti graduate da quelle più favorevoli a quelle a lui meno favorevoli.

È noto, altresì, che, a seguito dell'abrogazione della formula assolutoria "per insufficienza di prove", la prova positiva dell'innocenza dell'imputato, e la prova negativa della sua responsabilità, sono considerate di pari valore agli effetti del giudizio di colpevolezza.

Ciò posto, in relazione alla portata applicativa dell'articolo 21-bis rispetto alla duplice tipologia delle formule assolutorie, si sono formati due orientamenti:

Primo orientamento: pur dovendosi considerare che nel giudizio penale la prova positiva dell'innocenza dell'imputato (art. 530, comma 1) e la prova negativa della sua responsabilità (art. 530, comma 2) hanno pari valore, nell'interpretazione degli articoli 651-654 c.p.p. vanno distinte le due situazioni, dovendosi attribuire differente valore alle ipotesi di assoluzione pronunciate a norma del primo comma rispetto a quelle pronunciate a norma del secondo comma. Ciò tenuto conto dell'indirizzo ermeneutico consolidato della giurisprudenza della Corte di Cassazione, confermato anche dalle Sezioni Unite¹⁴, secondo il quale con riguardo all'articolo 652, ma anche agli artt. 651, 653 e 654 c.p.p., "la sentenza di assoluzione è idonea a produrre gli effetti di giudicato ivi indicati non in relazione alla formula utilizzata, bensì solo in quanto contenga, in termini categorici, un effettivo e positivo accertamento circa l'insussistenza del fatto"¹⁵. Principio fatto proprio anche dal giudice amministrativo, secondo il quale "l'efficacia vincolante del giudicato penale è configurabile solo allorché la sussistenza dei reati contestati sia stata esclusa ai sensi dell’articolo 530, comma 1, c.p.p."¹⁶.

La giustificazione logica e giuridica di tale orientamento deriva dal maggior approfondimento istruttorio che caratterizza il processo penale rispetto a quello civile (e tributario) e dalla possibilità di ricostruire la situazione fattuale con estrema certezza.

Secondo orientamento: è favorevole alla estensione degli effetti dell’articolo 21-bis anche alle sentenze di assoluzione con formula di merito pronunciate ai sensi dell’articolo 530, comma 2, c.p.p.¹⁷, sul rilievo che l’articolo 21-bis del d.lgs. n. 74/2000 sfuggirebbe al sistema degli artt. 651-654 c.p.p., ponendosi come regola autonoma e speciale.

In ragione dell'autonomia della nuova disciplina, andrebbe dunque valorizzato l’elemento testuale della mancata esplicita esclusione, nell’articolo 21-bis cit., dell’efficacia extra-penale della sentenza di assoluzione pronunciata ai sensi del secondo comma dell’articolo 530 c.p.p. Considerato che la ratio della novella è chiaramente semplificatoria (mirando alla uniformazione degli esiti penali e tributari sui medesimi fatti accertati), è ragionevole ipotizzare che, se il legislatore avesse voluto escludere il secondo comma, lo avrebbe espressamente dichiarato.

Altra questione dibattuta riguarda l'individuazione degli effetti che la sentenza penale irrevocabile genera con riguardo alla fattispecie impositiva nel processo tributario:

• Primo indirizzo: riconosce l'efficacia del giudicato penale anche ai fini dell'accertamento del presupposto impositivo, e dunque ai fini del rapporto tra contribuente ed erario¹⁸.
• Secondo indirizzo: opera una lettura riduttiva, limitando gli effetti esclusivamente alle sanzioni irrogate; per quanto riguarda l'imposta, la sentenza penale continuerebbe ad essere una semplice fonte di prova autonomamente valutabile dal giudice tributario¹⁹.

Sui contrasti giurisprudenziali evidenziati, la Sezione V della Corte di Cassazione ha rimesso gli atti al Primo Presidente affinché investa delle questioni le Sezioni Unite della Corte nell'esercizio della funzione nomofilattica²⁰.

5. Le questioni di legittimità costituzionale

Oltre alle questioni interpretative, in relazione all'articolo 21-bis d.lgs. n. 74/2000 sono stati sollevati profili di possibile illegittimità costituzionale.

La Corte di Giustizia Tributaria del Piemonte ha prospettato dubbi di legittimità costituzionale per contrasto con gli articoli 3 e 24 della Costituzione, evidenziando le incongruenze sistematiche indotte dal nuovo regime. Tra queste, la carenza di legittimazione dell'Agenzia delle Entrate a reclamare il pagamento dei tributi in sede penale, la difforme disciplina degli effetti extrapenali nelle restanti aree dell'ordinamento e la soppressione dell'autonomia valutativa del giudice tributario legata ai differenti criteri di valutazione della prova nei due processi²¹.

A sua volta, la Corte di Giustizia Tributaria di primo Grado di Roma (sez. XIII, n. 1838/2025), nel denunciare il possibile contrasto con gli articoli 3, comma 1, 53, 24, 97 e 111 (commi 1 e 2) della Costituzione, ha osservato che la disposizione si connota per un'intrinseca irragionevolezza. L'automatismo processuale introdotto opera ad esclusivo vantaggio del contribuente assolto senza garantire alcuna possibilità di "resistenza" all'Amministrazione finanziaria e priva il giudice tributario della facoltà di valutare i profili tributari residuali emergenti dalla sentenza penale.